Субсчет 1.6.

Списание отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства

Схема 2. Предлагаемая система субсчетов первого и второго порядка к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

9. Системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности. Способы формирования и представления показателей в бухгалтерской отчетности, а также правила их регулирования за последние десять лет претерпели значительные изменения. В наибольшей степени эти изменения затронули финансовые результаты. По своей сути такие изменения являются экспериментами в области управления отдельными организациями. В работе, на основе поставленных задач перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах, экстраполированы на объект исследования критерии ценности, надежности и сопоставимости в отчетности. Однако выполнение указанными критериями своих функций в полном объеме возможно только на основе разработанного в диссертации критерия развернутости финансовых результатов, который подразумевает отражение различных сторон их сущности. Так прозрачность отчетности подразумевает отражение в ней не только показателей формирования прибыли, но и суммы ее изъятия из оборота.

Проведенный анализ сущности современного бухгалтерского баланса показал, что отражение прибыли в составе капитала сталкивается с двумя основными проблемами. Первая проблема заключается в том, что данный показатель представляется в самом агрегированном виде, обеспечивающем только функцию, отражающие свойства прибыли как основного фактора поддержания капитала. Вторая проблема связана с отражением решений собственников по поводу распределения прибыли (покрытия убытков) в отчетности. По существу такая информация является центральной в бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» процесс распределения прибыли квалифицируется как событие после отчетной даты и в основных формах бухгалтерской отчетности своего отражения не находит.

Первая из двух указанных проблем вытекает из ориентации на отражение прибыли в составе собственного капитала по МСФО, чья практическая значимость для оценки указанного показателя в современных условиях развития экономики РФ вызывает большие сомнения. Начиная с 1996 г. нормативным регулированием бухгалтерского учета последовательно изымались показатели, характеризующие различные сущностные стороны формирования и распределения прибыли. Этот процесс получил свое логическое завершение в 2003 г. С этого момента в бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовый результат за указанные периоды определяется алгебраическим произведением остатков по счета «Прибыли и убытки» за те же периоды и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало отчетного года. В балансе за год по строке «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец отчетного года. Таким образом, пользователи отчетности и в первую очередь мелкие держатели акций лишаются важнейшей для них информации о результатах деятельности организации за отчетный год. В первую очередь, это касается показателя «непокрытый убыток отчетного года», который выступал в роли предупредительного сигнала. В действующей отчетной форме при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет наличие убытка отчетного года в значительной мере ретушируется. В связи с этим, считаем, что отказ от жесткого алгоритма формирования в балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по смежным отчетным периодам представляет собой шаг назад, который при определенных условиях может привести к нарушению основополагающего принципа нейтральности отчетности по отношению к различным группам пользователей.

Кроме рассмотренных вопросов отражения конечного финансового результата в бухгалтерском балансе проблема прозрачности бухгалтерской отчетности организаций требует постановки вопроса отражения в ней сумм прибыли, распределенной и изъятой из деятельности организации. Информация о распределении прибыли формируется только за отчетный год в текущем учете без отражения ее в отчетности. В свою очередь, информация об изъятии прибыли отсутствует не только в отчетности, но и в текущем учете. Между тем без владения такой информацией, сформированной системным порядком в учете, отражающей ретроспективу решений собственников, пользователь лишается важнейших стратегических ориентиров, позволяющих определить пути развития предприятия, направленность других решений собственников, в том числе и социально-политических. Решение этой проблемы осуществляется на основе введения в систему основополагающих правил формирования информации о финансовых результатах предложенного нами принципа их развернутости, который обеспечивает отражение различных сторон сущности прибыли и, соответственно их прозрачность.

В связи с этим на базе предложенных выше информационных элементов учетной подсистемы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), одни из которых формирует данные о процессах создания прибыли, а другие – о прибыли, распределенной и изъятой из оборота предприятия, в диссертации сформирована система показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Также в этом разделе, предложено отображать резервы предстоящих расходов. Такая позиция вытекает из того, в основе их образования лежит, как правило, не правовое или экономическое обязательство против третьего лица, а только внутреннее обязательство, которое не может растворяться в общей величине обязательств. В связи с этим резервы предстоящих расходов следует рассматривать как составляющую собственного капитала.

При этом указанные резервы предложено обособлять в рассматриваемом разделе баланса по фактам хозяйственной деятельности, которые неизбежно произойдут в будущем и фактам, которые носят гипотетический характер. К первым следует отнести факты создания резервов, которые допускаются налоговым законодательством. Эти резервы, а также расходы их порождающие, рассчитанные по нормам налогового законодательства и включенные в бухгалтерскую систему, носят совершенно реальный характер. Соответственно и величина конечного финансового результата с учетом указанных расходов при проведении инвентаризации соответствующих резервов не будет подвергаться какому-либо существенному искажению. Совершенно другой характер носят гипотетические обстоятельства, по которым создаются резервы под условные обстоятельства. Например, резервы под различные судебные разбирательства, практика которых в условиях рыночной экономики неудержимо расширяется, а суммы издержек, штрафов, неустоек по искам у средних и крупных предприятий носят многомиллионый характер. В то же время, юридическая практика показывает, что смоделировать судебную тяжбу в узких целях какой-то группы собственников не представляет особого труда. Поэтому искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который, в первую очередь, интересует внешних пользователей бухгалтерской информации при анализе финансового состояния организации. Все это может быть использовано управлением предприятия в коллизиях перед слиянием, недружественным поглощением и другими аналогичными процедурами.

Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый план выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала, важнейших категорий рыночной экономики. При этом такой механизм должен быть понятным и прозрачным, в первую очередь, внешним пользователям такой информации. Для этого необходимо четко определить место резервов под условные обязательства в системе бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной прибыли. Все это становится возможным только в случае выделения резервов под условные обязательства в самостоятельный объект учетного наблюдения. В этих целях следует предусмотреть для учета таких резервов специальный информационный элемент в виде синтетического счета «Резервы под условные обязательства». Соответственно, учет собственно резервов предстоящих расходов следует вести на действующем счете «Резервы предстоящих расходов». Таким образом, предлагаемая методика учета резервов предстоящих расходов позволяет, в первую очередь, внешним пользователям ориентироваться в многообразии указанных резервов, легко определять суммы условных расходов и условия их возникновения.

Кроме того, для достижения прозрачности информации процесс распределения и изъятия прибыли следует квалифицировать как событие отчетной даты. Все остальные вопросы, связанные с утверждением, подписанием, представлением и опубликованием отчетности носят в основном организационный характер и к методологии и методике бухгалтерского учета отношения не имеют. Использование вышеизложенных принципов в формировании информации при отражении движения прибыли в составе собственного капитала в балансе позволит обеспечить прозрачность всех сторон сущности предпринимательской прибыли, которая в рамках действующих подходов не достигается.

Проведенный в диссертации анализ отчета о прибылях и убытках показывает, что система показателей финансовых результатов, представленная в действующей его форме, порождает ряд вопросов, которые требуют незамедлительного решения. Структура доходов и расходов по обычным видам деятельности, формирующие прибыль (убыток) от продаж отчета, является стабильной более десяти лет, и в принципе выполняет возложенные на нее функции. В отношении доходов и расходов, получивших в этой отчетной форме название прочих, наблюдается стабильная динамика по сокращению таких показателей. Сначала из информационного оборота были изъяты показатели, характеризующие чрезвычайные события в деятельности предприятия, а затем и показатели внереализационных операций. Отказ от обособленного отображения внереализационных доходов и расходов является оправданным, так как их выделение из состава операционных носило искусственный характер. В то же время, отказ от такого же отображения чрезвычайных доходов и расходов в отчетности в современных условиях, когда стремительно увеличивается количество техногенных и природных катастроф, которые непосредственно влияют на финансовые результаты предприятий, оказавшихся в их зоне, является преднамеренным шагом в ретушировании данных о финансовых результатах. Более того, с учетом этих обстоятельств следует выделить в действующем Плане счетов самостоятельный информационный элемент, например счет 92 «Чрезвычайные доходы и расходы», и восстановить правила формирования данных об указанной категории, которые действовали ранее. Такое их выделение в самостоятельный объект учета, связано с настоятельной необходимостью формирования у пользователей отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В самом же отчете о прибылях и убытках следует отражать чрезвычайные доходы и расходы отдельными строками отчета перед показателем прибыль (убыток) до налогообложения. В этом случае, такие показатели системным порядком включались бы в алгоритм исчисления прибыли (убытка) до налогообложения, с одной стороны, и предоставляли необходимую уточняющую информацию пользователям, с другой стороны. Кроме того, целесообразно выделение в самостоятельный объект отчета условных расходов, послуживших источником образования как условных, так и оценочных резервов. Как доказано в работе признание таких расходов следует осуществлять только в момент расходования этих резервов. Для этого необходимо предусмотреть в отчете специальную справочную строку, которая несла уточняющую информацию к строке «прочие расходы» и, соответственно, к величине конечного финансового результата. Также, в отчете следует обособлять суммы причитающихся налоговых санкций до строки «прибыль (убыток) до налогообложения» так, как в условиях специфики налоговой реформы государства его значения могут представлять значительные суммы. Кроме того, такой показатель дает оценку эффективности бухгалтерского менеджмента в указанных выше условиях.

Наибольшие проблемы отчета о прибылях и убытках порождает та его часть, которая связана с формированием информации о налоге на прибыль. Так для обозначения взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом с помощью значений отложенного налогового активов и обязательств в отчете используется точно такая же терминология, как и при формировании показателей баланса. Однако экономическое содержание этих категорий принципиально разное. Отчет о прибылях и убытках отражает показатели финансовых результатов отчетного периода, т.е. в данном случае отражаются остатки, соответствующие отчетному периоду. В балансе же отражается остатки, соответствующие предшествующему и отчетному периоду начислений и списаний. При этом формирование отчета в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и обязательств это методическое правило не соблюдается. Для достижения этой цели, по мнению автора, в отчете отражение отложенных налоговых активов и обязательств следует осуществлять отдельно в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

Сам же показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый в отчете отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и активами. Таким образом, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в этот отчетный период с учетом всех возможных последствий применения отложенного налога на прибыль подвержен значительным колебаниям. В связи с этим, автором предложена система показателей отчета о прибылях и убытках, формирующая величину чистой прибыли/убытка с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. А предложенная система справочной информации предоставляет пользователю все данные о составе отложенного налога на прибыль, а также позволяет оценить его влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В современных условиях такие понятия, как бухгалтерская отчетность и учетная политика неразрывно связаны друг с другом. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией. В работах автора определен алгоритм сочетаний элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата абстрактного отчетного года. Таким образом, у аппарата управления появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в отчетности. Однако кроме аппарата управления, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов – внешние пользователи, которым все финансовые результаты, представленные в отчетности, необходимо воспринимать через понимание алгоритмов их расчета. Эта проблема является центральной во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью бухгалтерского учета – формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Именно, поэтому в диссертации сделан акцент на обоснование и разработку методологии и методики учета финансовых результатов, позволяющие снять указанное противоречие.

Также в диссертации разработана социально-экономическая парадигма учетных систем финансовых результатов на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии. Кроме того, обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом. Кроме того, разработаны конкретные методики учета регулятивов во взаимосвязи с величиной финансовых результатов.

Основные публикации по теме диссертации исследования:

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России:

Нечитайло А.И. Методология и методика учета нераспределенной прибыли в составе собственного капитала // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, №2 (50). – 2007. С. 64–72 – 1,0 п.л.

Нечитайло А.И. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета прибыли // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, №3 (35), 2003. С. 108–121 – 1,0 п.л.

Нечитайло А.И. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах за десятилетие российских реформ // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, №4 (32), 2002. С. 138–151 – 0,9 п.л.

Нечитайло А.И. Состав и классификация финансовых результатов в целях ведения бухгалтерского учета/А.И. Нечитайло, И.И. Петрова // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, №2 (22), 2000. С. 118–128 - 1,0 п.л. (вклад автора 0,5 п.л.).

Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли: порядок реформирования // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, №1 (17), 1999. С. 52–62–1,2 п.л.

Нечитайло А.И. Об учете деятельности хозрасчетных бригад /А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников // Бухгалтерский учет, № 9, 1987. С. 27–28–0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).

Нечитайло А.И. Совершенствование бухгалтерского учета тары/А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников //Бухгалтерский учет, № 8, 1986. С. 33–34–0,2 п.л. (вклад автора 0,1 п.л.).

Монографии, учебники и учебные пособия:

Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета: научное издание. – СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. – 10,4 п.л.

Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли: научное издание. – СПб.: Питер, 2005. – 21,0 п.л.

Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли: научное издание. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. – 22.0 п.л.

Нечитайло А.И. Моделирование учета финансовых результатов: научное издание / А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002. – 12,1 п.л.

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет: учебник /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло.- М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2007. – 22,5 (вклад автора – 11,25).

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет: учебник /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2007. – 22,5 (вклад автора – 11,25).

Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов/А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2002. – 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов / А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2007. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов/ А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2006. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов/ А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2005. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов/ А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2004. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2008. – 13,0 (вклад автора 4,35 п.л.).

Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2006. – 13,0 (вклад автора 4,35 п.л.).