Delist.ru

Теоретические и практические проблемы использования специальных бухгалтерских познаний по делам о преступлениях в сфере экономики (10.09.2007)

Автор: Еремин Сергей Германович

В организациях торговли и общественного питания для получения бесконтрольной прибыли и уклонения от уплаты налогов в одних случаях используется не зарегистрированная в налоговом органе контрольно-кассовая техника (ККТ), в других применяются кассовые аппараты, выбивающие чек, но не суммирующие итоговую выручку, не обладающие фискальной памятью. В связи с этим диссертант предлагает предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации и нормативных актах, регулирующих порядок и правила применения контрольно-кассовой техники, ответственность: а) за использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах или не допущенной Государственной межведомственной экспертной комиссией по ККТ к использованию; б) перевод показаний суммирующих денежных счетчиков на нули в ККТ, не имеющей фискальной памяти и без оформления соответствующих актов; в) несанкционированный доступ (без участия представителей налоговых органов) к фискальной памяти и изменение или уничтожение информации о поступившем и проданном товаре, полученной выручке от их реализации.

Четвертая глава – «Методы проверки и исследования бухгалтерской информации для установления доказательств по делам о преступлениях в сфере экономики» – состоит из трех параграфов.

В первом параграфе – «Проверка и исследование в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при осуществлении кассовых и безналичных расчетов» – проанализированы возможности использования частных методов и приемов проверки и исследования данных в документах и записях учета движения денежных средств в целях обнаружения исходной ориентирующей бухгалтерской информации, необходимой для возбуждения уголовного дела и установления иных обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу.

В последнее время инновационными, с точки зрения криминалистической значимости, являются диссертационные исследования по использованию экономической информации при выявлении и предупреждении преступлений (А. А. Матвеев), в том числе налоговых (А. А. Юдинцев), криминалистической диагностике преступлений на основе бухгалтерской информации (В. А. Тимченко). Аккумулируемая в материальных носителях информация будет потенциальной до момента ее восприятия дознавателем, следователем, аудитором, ревизором, экспертом, и лишь после этого она становится актуальной. Закономерное отражение следов преступных действий в бухгалтерских документах, записях на счетах, в отчетности предопределяет возможность использования средств бухгалтерского учета на конкретном этапе в качестве источников получения исходной ориентирующей бухгалтерской информации о преступлении. Такая информация может быть признана доказательством только в процессе доказывания по уголовному делу при условии придания ей формы, предусмотренной УПК России.

Частные методы и приемы проверки и исследования данных бухгалтерского учета должны использоваться дознавателями, следователями, ревизорами, аудиторами и экспертами-бухгалтерами по схеме: «механизм преступных действий – методика его выявления». В частных криминалистических методиках расследования преступлений в сфере экономики часто приводится неполный перечень бухгалтерских документов, подлежащих проверке и исследованию, перечисляются документы, не относящиеся к учету конкретных хозяйственно-финансовых операций. Исходя из этого, диссертантом обосновывается методика проверки и исследования с помощью инвентаризации, ревизии, аудиторской проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы всех необходимых документов учета при расчетах наличными деньгами и безналичными платежами, что способствует более полному выявлению и доказыванию изощренных многоходовых комбинаций преступников.

При инвентаризации кассы хозяйствующего субъекта проверке подлежат не только наличные денежные средства и иностранная валюта, но и ценные бумаги (акции, векселя, проездные билеты, путевки в санатории, дома отдыха). В соответствии с п. 36 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. № 40) организациям разрешается выполнение главным бухгалтером обязанностей кассира. Такое совмещение функций представляется недопустимым, поскольку бланки строгой отчетности, кассовые документы, печать и штампы, находясь в ведении одного лица, позволяют использовать их в преступных целях. Факты отнесения на затраты производства сумм оплаты за счет специальных фондов свидетельствуют о сокрытии прибыли от налогообложения.

В ходе ревизии или аудиторской проверки движения денежных средств особо необходимо исследовать чеки по расчетам за товары. Чеки на предъявителя позволяют через банк превратить безналичные деньги в наличные путем необоснованного их зачисления на счета подставных организаций под видом предоплаты за товары, работы, услуги. Противоречия по одной и той же сомнительной хозяйственно-финансовой операции выявляются сверкой учетных документов кассира, кладовщика и покупателя. Своевременное перечисление денег на расчетный счет поставщика, но неполучение товара образует дебиторскую задолженность, а получение и оприходование товара без расчета за него – кредиторскую задолженность. Расхождение итогов оборотов и конечных остатков денег в выписках банка по расчетному счету указывает на излишнее оприходование денег, неправильный подсчет их остатков.

В рамках судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются бухгалтерские документы, в том числе ставшие источником аудиторской проверки, ревизии, и установленные после их проведения факты. Обнаружить изъятие и сокрытие денежной выручки в кассе можно сопоставлением показаний электронных счетчиков контрольно-кассовых машин с записями в журнале кассира-операциониста. Сравнением отметок в загранпаспорте командированного лица со штампами на квитанции отеля можно установить их несоответствие, а проверкой таможенной декларации и авансового отчета — выяснить сумму валюты, вывезенной подотчетным лицом за границу и ввезенную обратно, где разница выявит размер присвоенных средств.

Во втором параграфе – «Обнаружение следов преступных хозяйственных операций в бухгалтерских документах и записях учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции» – исходя из закономерностей отражения преступных действий в документах бухгалтерского учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции, обосновываются закономерности их выявления и доказывания на основе частных приемов проверки и исследования учетно-отчетных данных.

Поиск, обнаружение, понимание и фиксация следов преступных хозяйственных операций с основными средствами, материальными ценностями и готовой продукцией осуществляются с помощью инвентаризаций, ревизий, аудиторских проверок, судебно-бухгалтерских и судебно-технологических экспертиз. Неправильно полагать, что если при расследовании преступления установлены его основные эпизоды, проверка дополнительных фактов не существенна, поскольку не влияет на изменение квалификации и определение меры уголовного наказания. По мнению диссертанта, установить полный объем преступных действий необходимо, прежде всего, именно с уголовно-правовой точки зрения, ибо вопросы вины и ответственности нельзя решить в отрыве от конкретных действий или бездействия обвиняемых лиц. В то же время, в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства, выяснению подлежат все эпизоды преступной деятельности, сколько бы их не было, и какой бы период времени они не охватывали. В связи с этим исследования должны быть углубленными, а не ограниченными периодом ранее проведенных проверок и ревизий.

В ходе инвентаризации основных средств наряду с обнаружением недостачи и излишков усилия надлежит направить на выявление следов преступных хозяйственных операций в данных о списании, выбытии и продаже не полностью амортизированных объектов. На признаки злоупотреблений могут указывать факты признания объектом налогообложения выбывших основных средств в связи с их хищением, тогда как в этом случае организация теряет право на вычет сумм НДС в части, относящейся к стоимости похищенного имущества. При инвентаризации материальных запасов следует сопоставлять документы бухгалтерии и склада, что позволяет распознать подложные записи наименования (вида, группы) материалов, их сорта, номенклатурных номеров, единицы измерения и стоимости. В ходе инвентаризации можно определить реальную себестоимость и продажную цену изделий, выявить факты завышения либо занижения сумм остатков незавершенного производства (например, необоснованного прекращения строительных работ и консервирования недостроенных объектов).

Сопоставление ревизором актов на списание основных средств с инструкциями, регламентирующими порядок их использования, выбытия и сроки износа, позволяет выявить признаки хищения объектов. Сверкой транспортных накладных с квитанциями вторчермета можно установить фиктивность сдачи объектов в металлолом. Хронологический анализ движения сырья и материалов предполагает сопоставление их фактических остатков с учетными данными после каждой операции. Этим приемом распознают факты оприходования сырья и материалов раньше, чем они были отгружены, или перевозку одних, а приемку других ценностей.

В рамках судебно-бухгалтерской экспертизы должны устанавливаться факты фальсификации учета основных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал, исчисление сумм оплаты за поставку объектов, длительно значащихся в дебиторской задолженности, но используемых для обеспечения производства продукции, а также тех, которые приняты или сданы в аренду. В основу доказательств могут быть положены выводы эксперта-бухгалтера о необоснованности поступления и расходования производственных запасов, неполноте и несвоевременности их отражения в документах бухгалтерского учета и отчетности. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы операций с готовой продукцией имеют свою специфику вопросы обоснования объемов, сроков, ассортимента и качества изготовления продукции, расходов на ее производство и реализацию, калькуляции себестоимости изделий.

К сожалению, судебно-технологическая экспертиза применяется редко, однако именно с ее помощью можно получить доказательства преступного использования свойств сырья и материалов, условий изготовления и хранения продукции. Вряд ли можно согласиться с тем, что данный вид экспертизы является новым (А. А. Крупка, Л. Е. Дузь и М. А. Кралюк). Еще в 1966 г. Д. Я. Мирский исследовал некоторые теоретические вопросы классификации ее объектов, их свойств и признаков.

Судебно-технологическая экспертиза нормативно-правовыми актами не предусмотрена, в экспертных учреждениях нет и соответствующих специалистов, поэтому дознаватели и следователи к ее производству вынуждены привлекать компетентных инженеров, технологов, обладающих знаниями в различных отраслях промышленности, что связано с организационными и методическими трудностями.

Проблематичной является формулировка вопросов эксперту-технологу, так как в современных технологиях изготовления продукции используются новые виды сырья, материалов, композитов и комбинации их обработки. К этому следует добавить изобретательность преступников в применении изощренного механизма преступных действий. Объекты исследования (сырье, материалы, оборудование, приспособления) требуют особых знаний об изъятии или выемке образцов, их упаковке, хранении в определенных местах с соблюдением температурных режимов, показателей влажности и т. п. Как свидетельствуют результаты анализа материалов практики, судебно-технологическая экспертиза эффективна в комплексе с другими исследованиями, полученные при этом результаты лишь расширяют круг доказательств и существенно повышают качество экспертного заключения.

В третьем параграфе – «Анализ хозяйственно-финансовых операций для установления признаков преступлений в данных бухгалтерского учета организаций торговли и общественного питания» – рассмотрены методы и тактика деятельности по выявлению, фиксации и использованию криминалистически значимой информации и доказательств, необходимых для процесса расследования преступлений.

Методика анализа по бухгалтерским документам данных о хозяйственно-финансовых операциях в целях установления признаков преступлений в сфере торговли и общественного питания должна формироваться с учетом следующих обстоятельств: а) преступления в сфере торговли и общественного питания связаны как с разрешенной, так и запрещенной деятельностью юридических и физических лиц; б) механизм преступных действий закономерно отражается в документах и записях бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения; в) закономерность проявления механизма преступных действий в документах и записях бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения обусловливает закономерности процесса собирания, изъятия, закрепления, проверки бухгалтерской информации и использования ее в качестве доказательств по уголовному делу.

Проверка и исследование данных учета по делам о преступлениях в организациях торговли и общественного питания осуществляются с помощью методов фактического и документального контроля. Эффективными приемами фактического контроля являются контрольная закупка, лабораторный анализ и инвентаризация, а документального – ревизия, судебно-бухгалтерская и судебно-товароведческая экспертизы.

Контрольная закупка направлена на выявление фактов незаконной продажи товаров, полуфабрикатов и готовых блюд, реализации их по завышенным ценам, сбыта неучтенных, некачественных товаров, изготовленных с нарушением технологии. Лабораторный анализ позволяет определить соответствие качества товаров данным, указанным в спецификациях и удостоверениях качества. Специалисты из бюро товароведческих экспертиз или торговых инспекций по закупкам и качеству, лаборанты должны правильно произвести отбор образцов проб подвергнутых закупке товаров, сырья и продуктов, их осмотр и исследование на соответствие ГОСТу, стандартам и техническим условиям.

В ходе инвентаризации проверяются полнота оприходования и списания товаров и продуктов, обоснованность указания их цены, соблюдение порядка хранения. На признаки преступлений с наличными деньгами в кассе или товарами на складах и базах могут указывать вскрытые инвентаризацией факты отсутствия первичных документов учета при кассовых отчетах, включая применение контрольно-кассовых машин без их регистрации в налоговом органе. В таких случаях закономерно образуется несоответствие в чеках номеров кассовых аппаратов и режимах фискальной памяти, позволяющих идентифицировать их с конкретной кассовой машиной, а оттиски сумм в кассовых чеках – с кассовой лентой.

Специфика документальной ревизии в организациях торговли и общественного питания обусловлена различием отраслевой сферы деятельности, ее нормативно-правовой базой, не дублируемым документооборотом, технологическими производственными процессами, кругом разрешаемых вопросов и методов исследования (например, прием обратной калькуляции применяется только при проверке в общественном питании). Ревизия калькуляционных карточек рассматривается как система приемов и последовательности процедур проверки обоснованности и законности определения цен на блюда в предприятиях общественного питания (В. Д. Андреев). Однако не менее важна и проверка возможности фактического выпуска готовой продукции из полученных в кладовой продуктов и сырья.

В организации судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о преступлениях в сфере торговли и общественного питания у дознавателей и следователей вызывают трудности формулировка и определение логической последовательности вопросов (Ф. Евсеев, О. Ш. Багиров). Справедливо отмечается, что непроведение исследований является основанием для признания расследования неполным (О. А. Бондаренко и А. А. Солодова). Эксперт-бухгалтер должен определить остаток товаров или продуктов по инвентаризационной описи, их поступление и расход, сумму сдачи выручки. Бестоварные расходные документы на отпуск товаров, сырья, продуктов свидетельствуют о сокрытии недостачи или создании излишков. Умышленная пересортица товаров и продуктов выявляется, как правило, сопоставлением записей учета в дневных заборных листах с фактическим количеством выпускаемой продукции (Л. В. Кочнева).

Одни ученые (И. В. Виноградов, Г. И. Кочаров, Н. А. Селиванов) к объектам судебной товароведческой экспертизы относят лишь готовые товарные изделия. Другие (А. Р. Шляхов, Н. И. Альхамов) в их число включают сырье, полуфабрикаты и объекты, изъятые из товарного обращения. Третьи (А. А. Закатов, Я. С. Сапошинский) объектами товароведческого исследования признают различные виды промышленных товаров и документы (счета-фактуры, накладные и пр.), могущие содержать фактические данные (информацию) о преступлении. Диссертант выделяет четыре группы объектов судебной товароведческой экспертизы. Основной целью исследования объектов первой группы (продовольственных и промышленных товаров) является определение их качества. Объекты второй группы (сырье, полуфабрикаты, вспомогательные материалы) в отдельности не имеют потребительской ценности, но служат исходным материалом для изготовления товаров, чем образуют его совокупную потребительскую стоимость. Исследование объектов третьей группы (упаковочных средств) необходимо, поскольку качество помещенных в них товаров зависит от вида, состояния материала тары и упаковки, способа затаривания товаров. Объекты четвертой группы (документы) целесообразно исследовать в рамках комплексной бухгалтерской, налоговедческой, финансово-аналитической и других видов экспертиз.

Так как предмет любой экспертизы в широком смысле слова отражает предмет той науки или какой-то ее части, на данных которой основана экспертиза (Н. П. Яблоков), то автор считает, что предметом судебной товароведческой экспертизы является определение товарного вида, сорта, цены сырья, товаров, продукции, находящихся в товарном обороте.

В заключении сформулированы выводы и предложения теоретического и прикладного характера, определены перспективные направления дальнейших научных изысканий в области методики расследования преступлений в сфере экономики, оптимизации работы сотрудников правоохранительных органов, учебного процесса вузов системы МВД России и других учебных заведений юридического профиля.

Список научных работ автора, отражающих основные положения

диссертационного исследования

Монографии, учебники, курсы лекций

1. Еремин С. Г. Использование бухгалтерских документов при выявлении и расследовании хищений денежных средств : монография / С. Г. Еремин, С. Е.Зиновьев. Волгоград, 2001. 124 с. – 8,22 /7,6 п. л.

2. Еремин С. Г. Теоретические и практические проблемы использования специальных бухгалтерских познаний по делам о преступлениях в сфере экономики : монография / С. Г. Еремин. Волгоград, 2006. 464 с. – 29,0 п. л.

3. Методика расследования хищений государственного и общественного имущества // Криминалистика : техника, тактика, организация и методика расследования преступлений : учебник: в 3 т. Т. 3 / отв. ред. Б. П. Смагоринский, А. А. Закатов / С. Г. Еремин. Волгоград, 1995. С. 171-182. 15,48/1,2 п. л.

4. Расследование преступлений в сфере экономической деятельности // Криминалистика : учебник / под ред. А. А. Закатова, Б. П. Смагоринского, В. П. Тарасова, И. А. Копылова, А. П. Резвана / С. Г. Еремин, А. П. Резван, А. В. Носов. Волгоград, 2000. С. 321-339. – 31,82/1,2 п. л.

5. Расследование преступлений в сфере экономической деятельности // Криминалистика : учебник. Изд. 2-е, доп. и перераб. / под ред. д-ра юрид. наук, проф. А. А. Закатова, д-ра юрид. наук, проф. Б. П. Смагоринского / С. Г. Еремин, А. П. Резван, А. В. Носов. М., 2003. С. 289-316. – 27,0/1,2 п. л.

6. Методика расследования преступлений в сфере экономической деятельности // Криминалистическая методика расследования отдельных видов преступлений : учебник : в 2 ч. / под ред. А. П. Резвана, М. В. Субботиной / С. Г. Еремин, А. П. Резван. М., 2002. Гл. 13. § 1-3. С. 213-234. – 14,5/0,5 п. л.

7. Еремин С. Г. Судебная бухгалтерия : учебник / С. Г. Еремин. М., 2005. – 368 с. – 23 п. л.

8. Еремин С. Г. Судебная бухгалтерия (общая часть) : курс лекций / С. Г. Еремин. Волгоград: ВА МВД России, 2001. 232 с. – 15,8 п. л.

9. Еремин С. Г. Судебная бухгалтерия (особенная часть) : курс лекций / С. Г. Еремин. Волгоград, 2003. 272 с. – 17,77 п. л.

Учебные и учебно-методические пособия

10. Еремин С. Г. Расследование организованных хищений в рыбном хозяйстве : учеб. пособие / С. Г. Еремин. Волгоград, 1996. 80 с. – 4,94 п. л.

загрузка...