Delist.ru

Теоретические и практические проблемы использования специальных бухгалтерских познаний по делам о преступлениях в сфере экономики (10.09.2007)

Автор: Еремин Сергей Германович

В понимании автора ревизия – это вид последующего документального контроля в целях установления законности, целесообразности и достоверности как отдельных хозяйственно-финансовых операций, так и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта на основе специфических приемов обнаружения признаков преступлений. Ревизию не следует отождествлять с аудиторской проверкой, а акты ревизий и аудиторские заключения – приравнивать к заключению эксперта-бухгалтера, данному в соответствии с требованиями норм УПК России.

Порядок взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов России с Генеральной прокуратурой, МВД и ФСБ Российской Федерации предусмотрен соответствующим Положением от 7 декабря 1999 г. № 89н/1033/717. С недавних пор действует и Инструкция о порядке самостоятельного проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности от 2 августа 2005 г. № 636. Эти нормативно-правовые акты автор предлагает дополнить модифицированными приемами фактического и документального контроля, способствующими обнаружению и фиксации следов преступлений в промышленности, торговле и сфере общественного питания.

На основании мотивированных постановлений органа дознания, дознавателя, следователя ревизии и проверки могут проводить специалисты Центра документальных проверок и ревизий МВД России, ревизоры управлений по расследованию налоговых преступлений, сотрудники милиции. Проводимые сотрудниками милиции ревизии представляют собой комплексное контрольное мероприятие в целях установления оснований для возбуждения уголовного дела путем самостоятельного исследования финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности юридического лица или лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Диссертант предлагает дополнить соответствующие межведомственные инструкции разработанными оптимальными по своему содержанию образцами постановлений о назначении ревизии и аудиторской проверки. В государственных предприятиях, организациях и учреждениях основной целью ревизионного исследования является документальная проверка обоснованности использования средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов. Первоочередными становятся проверки и исследования объективности полученных доходов от оборота ценных бумаг, движения основных средств и имущества, уплаты налогов с прибыли в бюджеты всех уровней. Анализ материалов уголовных дел, ревизий и аудиторских проверок позволил автору сформулировать более 30 вопросов, подлежащих разрешению ревизором и аудитором по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 159, 160, 171, 172, 176, 185 УК России.

В четвертом параграфе – «Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы, дача экспертного заключения и разъяснение возникших по нему вопросов» – на основе анализа нормативно-правовой базы, регламентирующей судебную экспертную деятельность, материалов следственно-судебной и экспертной практики выработаны и обоснованы положения по совершенствованию теории судебно-бухгалтерской экспертизы и разработке новой Инструкции по ее производству.

В настоящее время судебно-бухгалтерские экспертизы проводятся в соответствии с Инструкцией по организации назначения и производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции России от 9 июня 1987 г. № К-8-463. Данная Инструкция явно устарела, не отвечает современным требованиям судебно-бухгалтерской экспертной и следственно-судебной практики. Отсутствие новой Инструкции, учитывающей изменения в хозяйственном укладе и законодательстве, влечет дачу необоснованных, а иногда и псевдонаучных заключений. Этому способствует то, что следователи неправильно формулируют вопросы при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы (26,2 %), ставят вопросы, не входящие в компетенцию эксперта-бухгалтера (9,7 %), несвоевременно назначают экспертизу (21,5 %), не представляют на исследование необходимые материалы (33,9 %), поручают экспертам-бухгалтерам допросы причастных к исследованию лиц (2,9 %), допускают иные ошибки (5,8 %). Тем не менее, 74,5 % следователей считают судебно-бухгалтерскую экспертизу основным источником доказательств по уголовным делам в сфере экономики.

Под судебно-бухгалтерской экспертизой автор понимает организованное дознавателем, следователем или судом процессуальное действие, направленное на проведение экспертом-бухгалтером в пределах своей компетенции исследования и дачу заключения по вопросам, возникшим в связи с разрешением обстоятельств уголовного дела и касающимся специальных познаний в бухгалтерском учете.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуется: а) связью с хозяйственной деятельностью; б) отражением операций в учетно-отчетных документах; в) перечнем разрешаемых вопросов, входящих в компетенцию эксперта-бухгалтера; г) дачей заключения лицом, обладающим специальными познаниями в области бухгалтерского учета и назначенным в порядке, установленном УПК России. Отсюда следует, что предмет судебно-бухгалтерской экспертизы обусловлен потребностями следственно-судебной теории и практики использования специальных бухгалтерских познаний в целях установления обстоятельств хозяйственно-финансовых операций, их экономических последствий для собственников и государства, подлежащих доказыванию по уголовным делам.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы автор классифицировал по четырем группам: а) документы оперативного руководства и контроля хозяйствующих субъектов; б) документы учета и отчетности; в) документы, составленные в ходе дознания и следствия; г) заключения специалистов других областей знаний (технологов, товароведов и т. д.).

Только профессиональная оценка экспертом-бухгалтером выявленных им фактов составляет содержание его выводов, воспринимаемых и используемых дознавателем, следователем и судом как доказательства, информирующие об искомом юридическом факте.

Результаты деятельности эксперта-бухгалтера эффективны, если: а) выявлены все обстоятельства, подлежащие доказыванию по объектам исследования; б) исследованы все бухгалтерские документы, содержащие признаки преступления; в) выводы и заключение совпадают с материалами уголовного дела; г) выводы и заключение допустимо использовать в качестве доказательств по уголовному делу.

В юридической теории и практике нет определенности относительно видов экспертиз для установления фактов, не уплаченных в бюджет налогов и сборов с организаций и физических лиц. Существует мнение, что для исследования только правильности исчисления налогов и сборов назначается судебно-налоговедческая экспертиза, а при исследовании наряду с этими и других экономических вопросов – судебно-экономическая (Б. Н. Борисов). Законодательство о бухгалтерском учете и законодательство о налогах и сборах тесно взаимосвязаны, но не идентичны, равно как и специальные познания эксперта-бухгалтера и эксперта-налоговеда. В связи с этим автор предлагает на уровне нормативно-правовых актов закрепить: а) право экспертных учреждений Министерства юстиции и МВД России производить все виды судебных экспертиз экономической направленности; б) вопросы исчерпывающей правовой регламентации порядка и правил назначения и производства комиссионной и комплексной судебных экспертиз; в) в ст. 57 УПК России – обязанности эксперта; в) в УК России – уголовную ответственность эксперта за отказ или уклонение от дачи заключения и показаний.

Третья глава – «Объективные закономерности возникновения информации о преступных хозяйственно-финансовых операциях в данных бухгалтерского учета» – содержит три параграфа.

В первом параграфе – «Отображение в бухгалтерском учете завуалированных данных о движении денежных средств при расчетно-кассовых операциях и безналичных платежах» – выявлены закономерности отображения и фиксации в документах бухгалтерского учета следов преступных действий в ходе сбора, наблюдения, регистрации и обобщения информации при расчетах наличными деньгами и безналичными платежами, обоснованы этапы преступной деятельности.

Можно назвать незначительное количество исследований по проблемам отображения в учете завуалированных данных о движении денежных средств при расчетно-кассовых операциях и безналичных платежах. В 1973 г. А. И. Грязнов исследовал способы подлогов в документах учета операций по начислению и выдаче заработной платы и методы их выявления. В 1997 г. С. П. Голубятников изучил порядок исследования банковских документов при выявлении хищений в клиентских организациях. В 1999 г. А. А. Фальченко рассмотрел преступный механизм «перекачки» валютных средств из России в зарубежные банки, в том числе с использованием фирм-«однодневок» в оффшорных зонах. В 2001 г. В. А. Тимченко была подготовлена первая докторская диссертация по криминалистической диагностике преступлений на основе бухгалтерской информации.

Существующие исследования, безусловно, имеют большую теоретическую значимость, но требуют адаптации к современной практической деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию новых видов экономических преступлений. Как правило, преступная деятельность хозяйствующих субъектов отражается в документах бухгалтерского учета в скрытом виде, поэтому ее распознавание должно строиться на основе закономерностей: «экономическая система предприятия – событие преступления»; «хозяйственно-финансовая операция – механизм преступных действий – учетно-отчетный бухгалтерский документ – субъект преступления». Исходя из этого, выдвигаются следственные версии, планируется процесс выявления, раскрытия и расследования преступлений.

Закономерности отражения и проявления информации о преступных действиях в документах бухгалтерского учета исходят из последовательных этапов: 1) выбор структурного подразделения (касса, цех, склад); 2) планирование и разработка преступных действий (составление схем, таблиц, изучение документооборота); 3) подготовка к преступлению (определение соучастников, выбор способов, времени, создание условий); 4) завершение преступления (изъятие и завладение избранным объектом); 5) маскировка следов преступления (сокрытие объекта и данных о нем в документах); 6) использование предмета или вырученных от его сбыта денег (обращение в личную собственность или собственность третьих лиц, легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем).

Автор выделяет и обосновывает наиболее распространенные закономерности отражения механизма преступных действий в документах учета при операциях с денежной наличностью в кассе:

1. Занижение в кассовой книге остатка наличных денежных средств на конец текущего и начало следующего рабочего дня для изъятия денег из кассы и сокрытия недостачи подложной корреспонденцией счетов.

2. Неоприходование или неполное оприходование в кассу денежных средств, полученных с расчетного счета либо от хозяйствующих субъектов за товары и услуги, закономерно проявляется в виде разницы между суммой в приходном кассовом ордере и значащейся в кассовой книге.

3. Искажения в документах учета подотчетных сумм на командировочные расходы состоят в закономерном их завышении в квитанциях на проживание в гостинице, закупочных актах, приходных кассовых ордерах, чеках, авансовых отчетах. В документах на загранкомандировку часто указывается не фактическая, а предельная норма затрат по найму жилья в целях создания и присвоения иностранной валюты.

При безналичных расчетах преступники нередко завладевают деньгами, находящимися в распоряжении не только Центрального банка России, но и коммерческих и зарубежных банков, что отражается в закономерностях функционирования механизма преступных действий:

1. Оформление подложных банковских и иных документов о конкурентоспособности и платежеспособности хозяйствующего субъекта в целях создания условий для заключения договоров комиссии с минимальной предоплатой за товары, которые комиссионером реализуются, деньги присваиваются, долг комитенту не возвращается.

2. Регистрация организации на подставное лицо, открытие расчетного счета в банке по подложному паспорту и учредительным документам для ведения преступной хозяйственно-финансовой деятельности и легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем.

3. Получение организацией максимально возможной суммы банковского кредита, ее перечисление на счета подставных предприятий и фирм-«однодневок» в оффшорных зонах за рубежом под видом оплаты за поставку из-за границы товаров по выгодным контрактам. При поступлении денежных средств на счета зарубежных предприятий деньги присваиваются, а груз покупателю не отправляется.

Во втором параграфе – «Специфика отражения информации о преступлении в бухгалтерском учете основных средств, производственных запасов и готовой продукции» – исследованы закономерности отражения механизма преступных действий при операциях с основными средствами, производственными запасами и готовой продукцией.

В операциях бухгалтерского учета основных средств действия преступников направлены на хищение объектов и закономерно отображаются в документах учета пополнения, обновления, реконструкции, модернизации зданий, сооружений и оборудования, их аренды. Появились новые способы присвоения основных средств, внесенных учредителями в качестве взносов в уставный капитал и приобретенных за счет кредитов, дотаций.

Расчеты с завышенными суммами износа объектов приводят к необоснованному увеличению затрат на издержки производства и, соответственно, сокрытию прибыли от налогообложения. Следообразующим звеном в механизме преступных действий являются факты занижения или завышения первоначальной стоимости объектов, выражающиеся в несоответствии фактической стоимости их приобретения и расходов по доставке и установке. Вследствие этого проявляется неравенство сумм первоначальной стоимости объектов за минусом стоимости их переоценки. В документах учета отразится подложный расчет сумм остаточной стоимости – равенства первоначальной (восстановительной) стоимости за минусом износа.

Механизм преступных действий с производственными запасами заключается в вуалировании данных в документах учета их заготовления, оприходования, отпуска, исчисления транспортно-заготовительных расходов и соблюдения норм потребления. Производственные запасы как источник (резерв) хищения не создаются, они реально существуют, поэтому следует говорить о сокрытии недостачи как факторе, способствующем длительному совершению преступления. Изъятие материальных ценностей ведет к возникновению недостачи, необходимости ее маскировки, образуя устойчивую закономерную связь между временем преступного завладения ценностями и временем сокрытия их недостачи.

Для временной маскировки недостачи ценностей характерно составление с согласия покупателя перед инвентаризацией бестоварных расходных накладных, включаемых в материальный отчет. Возможно неоприходование ценностей, поступивших на момент инвентаризации, предъявление их для проверки и оприходование по ее окончании. В случае постоянного сокрытия недостачи ценностей бестоварные расходные накладные оформляются перед инвентаризацией без согласия получателя, и к материальному отчету такие подложные документы не прилагаются. Нередко завышается переходящий остаток ценностей в отчете на начало инвентаризационного периода и занижается стоимость оприходованных ценностей.

В итоге использование механизма преступных действий по сокрытию недостачи позволяет маскировать определенное время, например, до следующей инвентаризации, но при условии, что такой же механизм не будет применен снова. Когда преступные действия по сокрытию недостачи применяются постоянно, факт недостачи можно скрыть совсем, он не проявится даже в ходе инвентаризации до тех пор, пока не будет установлен сам механизм преступных действий по ее маскировке.

Преступные действия с готовой продукцией, подпадающие под признаки преступлений, предусмотренных ст. 159, 160, 238 и 292 УК России специфичны, так как совершаются на этапах производственного цикла: «склад – (отпуск материалов в производство) – производство (цеха по изготовлению продукции) – отдел технического контроля (приемка готовой продукции и проверка на соответствие стандартам и техническим условиям) – склад (хранение готовой продукции) – реализация (отгрузка, получение дохода)».

Изготовлению неучтенной продукции способствует создание неучтенных излишков определенных видов материальных запасов на складах за счет обмана (недовеса, обсчета) получателей. Распространены списание материалов в производство по завышенным нормам расхода, искажение в документах учета данных о количестве, качестве, стоимости материалов, составление фиктивных актов о переводе дорогостоящих материалов в пониженные сорта, а также подложных коммерческие актов. Закономерным является нарушение технологического процесса изготовления продукции путем использования низкосортного сырья и отходов, изменения в технологических картах номенклатуры изделий, замены сырьевых компонентов или их недовложения, оформления бракованной готовой продукции как соответствующей ГОСТу, стандартам, ТУ. Неучтенная готовая продукция сбывается, как правило, без оформления документов бухгалтерского учета либо по подложным договорам купли-продажи, фиктивным расходным накладным и пропускам на вывоз с территории организации.

В третьем параграфе – «Особенности проявления механизма преступных действий при бухгалтерских операциях с товарами и продуктами в сфере торговли и общественного питания» – рассмотрены закономерности образования в бухгалтерском учете материальных и интеллектуальных следов-признаков преступлений, совершаемых должностными и материально ответственными лицами при хозяйственно-финансовых операциях в организациях торговли и общественного питания.

В сфере торговли и общественного питания наблюдается значительная концентрация капитала, на который совершаются преступные посягательства, предусмотренные ст. 158, 159, 160, 165, 167, 169, 171, 1711, 173, 180, 198, 199, 1992 УК России. При этом налоговые преступления прочно занимают одну из лидирующих позиций. Для сферы торговли и общественного питания характерны преступления, совершаемые как непосредственно самими субъектами данных видов деятельности в целях завладения товарами, продуктами и доходами (63,7 %), так и в отношении хозяйствующих субъектов этого бизнеса в целях его захвата (36,3 %).

Механизм преступных действий обусловлен видами торговой деятельности (оптовая торговля на складах, базах, розничная торговля на рынках, в гипермаркетах, из палаток, с лотков). Определенную роль в выборе преступных действий играет номенклатура и ассортимент реализуемых товаров и продуктов – продовольственные, промышленные, универсальные и специализированные (хозяйственные, сельскохозяйственные, строительные, автомобильные, аудио- и видеотехника). Схемы и расчеты действий преступников могут находиться в «черновых записях» (тетрадях учета времени посменной работы продавцов, движения товаров со склада в отдел магазина или киоск, сдачи торговой выручки кассиру).

Неоприходование товара за счет уменьшения суммы наценки возможно при сговоре с бухгалтером, балансирующим расчеты с поставщиками подложными записями на аналитических счетах бухгалтерского учета невостребованной задолженности от поставщиков. Неоприходование сумм наценок покрывает стоимость похищенного товара, влечет занижение доходов и уклонение от уплаты налогов.

Завышение покупной стоимости товара и уменьшение суммы полученной торговой скидки или предполагаемого дохода от реализации товара позволяет за счет торговых скидок или накидок создавать не излишки товаров, а нереальную кредиторскую задолженность в пользу поставщиков, а под видом ее погашения деньги перечислять на счета подставных юридических или физических лиц. Сокрытие товара или выручки за счет неполного отражения в учете данных о реализации способствует присвоению суммы разницы, а при уничтожении документов о продаже товара – маскировке всей операции. Для занижения прибыли и налогов в отчетах организаций о финансовых результатах завышаются расходы на упаковку, транспортировку, посредническую деятельность.

Механизм преступных действий в сфере общественного питания автором исследован с учетом анализа методики расследования преступлений в вагонах-ресторанах (Н. Н. Баранов, А. В. Бородин), типичных способов хищений на предприятиях общественного питания и первоначальных следственных действий и организационных мероприятий (Н. Б. Опарин).

Выбор механизма преступных действий в организациях общественного питания зависит от разнообразия их форм собственности, специфики документооборота, органического сочетания функций собственного производства и реализации полуфабрикатов и готовой продукции. Основным звеном в механизме действий преступников является нарушение технологии обработки сырья и продуктов за счет несоблюдения норм выхода готовых блюд, недовложения сырьевых компонентов, их замены, пересортицы, сокращения фактических отходов или затрат без оприходования излишков. Необоснованная калькуляция приводит к завышению продажной цены изделий, отражению в калькуляционной карточке наименований сырья и специй, фактически не предусмотренных Сборником рецептур. При определении продажных цен на сырье и готовую продукцию могут искажаться данные об их качестве в связи с отклонением сорта и кондиции от прейскуранта.

загрузка...