Институционализм в диссертации рассматривается как обширный массив разнородных концепций, общей чертой которых является изучение учетных процессов в тесной связи с социальными, правовыми,  политическими и другими явлениями и процессами. Данная взаимосвязь определяет круг институтов, формирующих внешнюю институциональную среду, в которой осуществляется бухгалтерский учет (государство, судебная система, политические партии, некоммерческие организации, образовательные учреждения и др.), неформальные отношения, регулируемые традициями, правилами поведения, достигнутыми соглашениями.

Проведенное исследование показало, что существуют противоречия в институциональной среде как между институтом бухгалтерского учета и формирующимися институтами рыночного типа, так и между российским менталитетом и применяемыми моделями реформирования учетной системы и сделан вывод, что преодоление подобных противоречий будет способствовать качественному совершенствованию системы бухгалтерского учета, повышению эффективности его функционирования и позволит определить основные направления его дальнейшего реформирования.

Системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике рассмотрены в работе в их взаимосвязи с культурой, как институциональным фактором. В свою очередь культура представлена как контекст, в рамках которого происходят процессы реформирования учетной системы. Без подобного контекста дальнейшее развитие учетных, правовых и налоговых вопросов теряет свое значение. Проведенное исследование позволило сформулировать вывод, о том, что создаваемую теорию, необходимо подвести под национально-культурную норму, так как культура сегодня во многом сдерживает движение к интернационализации бухгалтерского учета. Бухгалтерскую субкультуру и культуру необходимо рассматривать и изучать как взаимодействие внешних и внутренних факторов.

Бухгалтерский учет осуществляется в определенной социокультурной среде, и на его развитие влияют различные общественные институты: обычаи, традиции, совокупность социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения. Институционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет, являясь открытой и эволюционирующей системой не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится.

Институциональная среда бухгалтерского учета рассмотрена в работе в виде совокупности общественных, материальных и духовных условий, в которых он осуществляется. Институциональная среда включает в себя: геополитическую, политико-правовую, культурную, научно - техническую, демографическую, социально-экономическую, географическую и иные составляющие. Все эти условия оказывают влияние на функционирование и развитие бухгалтерского учета. Раскрыто сочетание внутренних процессов развития бухгалтерского учета и внешних условий, обусловливающих динамику такого развития. Вместе с тем, институциональная среда представлена в виде определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в ходе осуществления предпринимательской деятельности, формальные и неформальные рамки поведения участников экономических процессов, цели и интересы пользователей бухгалтерской информации.

Исследование институциональной среды применительно к теории и методологии бухгалтерского учета в работе производилось с выделением двух уровней: микросреды и макросреды. Микросреда представлена факторами, имеющими непосредственное отношение к бухгалтерскому учету (организации, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, поставщики, посредники и т.д.). Макросреда включает факторы, которые носят глобальный характер и действуют на бухгалтерский учет в целом и непосредственно, не связанны с бухгалтерским учетом в отдельной организации.

В работе проанализированы методики оценки институциональной среды и выявлены основные элементы структуры механизма институциональных изменений бухгалтерского учета. Институциональная среда показана как набор взаимосвязанных формальных правил и неформальных ограничений, определяющих структуру стимулов для эффективного развития института бухгалтерского учета. Взаимосвязь бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде представлена на рис. 1.

Рис. 1 Взаимосвязи бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде

Значимость институционального подхода, рассматриваемого в работе, состоит в том, что он позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу.

В рамках указанного подхода произведен поиск путей методологического обоснования институциональных преобразований бухгалтерского учета, создание его высокоэффективных институционализированных форм.

Не подлежит сомнению тот факт, что требуются определенные усилия и время для разработки теории, научно-практических рекомендаций по развитию институциональной концепции бухгалтерского учета в рамках принятой Концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Общая схема взаимосвязи системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами представлена на рис.2.

Автором дана новая интерпретация принципов бухгалтерского учета на основе институциональной теории. Взаимодействие бухгалтерского учета с институциональной средой позволило выявить преимущества одних его элементов и полную непригодность других.

Проведенное исследование показало, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учета.

Рис. 2 Взаимосвязь системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами

За короткий промежуток времени в области бухгалтерского учета было вновь принято или изменено множество формальных правил. Это значительно затруднило ориентацию в формальных правилах для экономических субъектов и создало благоприятную почву для использования неформальных правил, которые в силу рассмотренных обстоятельств носят нелегальный, незаконный характер. Кроме того, проблемой является вопрос о соотношении тех или иных правил, если они препятствуют осуществлению нововведений, связанных с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.

Механизм реформирования бухгалтерского учета в рамках институциональных изменений как условие успешного завершения процесса перехода на международные стандарты включает в себя разработку концепций развития бухгалтерского учета для успешной реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ, принятой на государственном уровне.

Институциональная теория и методология бухгалтерского учета дополняет научный арсенал концепций бухгалтерского учета, в которых ставится задача понять общую концепцию его развития.

3. Бухгалтерская отчетность - как система информационного взаимодействия с пользователями.

Интересы заинтересованных пользователей учетной информации значительно различаются, и бухгалтерский учет на сегодня не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Рассмотрение вопросов приоритета групп пользователей бухгалтерской информации, сходства и различия их интересов, проведенное исследование позволило установить, что в последнее время акцент смещается на инвесторов, как на основных пользователей информации бухгалтерского учета.

Установлено, что бухгалтерская отчетность должна обеспечивать полезной информацией   как реальных, так и   потенциальных   инвесторов,   кредиторов   и   других   ее пользователей для принятия разного рода решений. Эта информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию. В последнее время происходит смещение приоритетов от инвестора – к институциональному инвестору, от пользователя - бухгалтера к профессиональному пользователю - финансовому аналитику.

Проведенное исследование принципов бухгалтерского учета и их влияние на формируемую в бухгалтерском учете информацию, позволило поставить под сомнение необходимость использования принципа нейтральности информации, содержащейся в отчетности. Обеспечение нейтральности информации, содержащейся в отчетности, означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности, перед другими.

Отчетность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, поскольку ограничивает интересы отдельных классов пользователей. Например, часто прозрачная отчетность игнорирует интересы реальных акционеров, фискальных органов и др.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что на концептуальном уровне проблема основного пользователя информации бухгалтерского учета представлена недостаточно последовательно.   Так в Концепции развития бухгалтерского учета простым   перечислением   названы   заинтересованные пользователи, в числе которых: инвесторы и их представители;  работники и их представители; заимодавцы;   поставщики и подрядчики;   покупатели и заказчики; органы власти; общественность в целом. Пользователи представлены как потребители информации отчетности и их расположение в одном ряду связано в первую очередь с тем, что преобладает принцип нейтральности отчетности, который непредвзято удовлетворяет интересы всех групп пользователей без исключения. В работе взаимосвязь интересов разных групп пользователей и множественность видов отчетности представлены схематично на рис.3

Рис. 3 Взаимосвязь интересов разных групп пользователей и видов отчетности

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации цели бухгалтерского учета определяются в зависимости от группы пользователей, то есть определенной группе пользователей   соответствует   определенная цель.  В диссертационной работе акцент сделан на необходимость признании приоритета интересов определенных групп пользователей.

Доказано, что из традиционной классификации пользователей и характеристики их интересов не вытекает принцип нейтральности бухгалтерской отчетности. Расчет весовых коэффициентов интересов пользователей бухгалтерской информации позволил заключить, что главную роль имеет принцип прозрачности отчетности, который по нашему мнению противоречит принципу нейтральности такой отчетности. В то же время, различная интерпретация фактов хозяйственной деятельности обусловлена выносимым бухгалтерским суждением, которое не подчиняется каким-либо нормам и может быть вынесено тем или иным образом.

Соглашаясь с подходом, что «современная теория бухгалтерского учета допускает множественность видов отчетности, так же как и множественность возможных оценок объектов учета, ранее не допускавшихся», в диссертации исходя из такой возможности множественности оценок и множественности интерпретации фактов хозяйственной деятельности, сделан вывод о возможности формирования и различных вариантов отчетности.

Разные интересы обусловливают необходимость составления для разных пользователей разных отчетов. Расширение объема информации в одном отчете, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью информации, на наш взгляд, нецелесообразно.

Составление специально ориентированных отчетов предполагает необходимость отбора релевантной информации для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения.

# достоверности сформированных показателей в разных вариантах отчетности показано на примере конкретной формы отчетности, которая имеет n - показателей. Форма отчетности представлена в виде n-мерного вектора, (под вектором понимаем набор показателей, отражаемых в определенной форме отчетности). Альтернативный способ представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации, предполагает описание формы отчетности в виде другого n-мерного вектора. Так: Ха –вектор, описывающий первую из сформированных форм, а Уа –вектор, описывающий вторую сформированную форму отчетности, а – показатель финансово- хозяйственного состояния организации.

При условии отличия вектора Ха от вектора Уа не исключена возможность установления недостоверности информации представленной в бухгалтерском отчете. Однако, однозначно судить об ошибке в представлении данных не следует. Гипотеза о системе инвариант, т.е. преобразований, которые переводят векторы Ха и Уа друг в друга и наоборот позволяет допустить, что отображенная информация в бухгалтерском отчете является достоверной, а расхождение в векторах Ха и Уа объясняется различной интерпретацией фактов хозяйственной деятельности на основе индивидуального суждения бухгалтера. Система инвариант определяет множество гиперплоскостей в n-мерном пространстве и в если имеет место принадлежность любых двух векторов одной гиперплоскости (имеется в виду, что начало векторов, находится на оси координат, концы лежат на одной и той же гиперплоскости), то можно сделать вывод о том, что информация в разных отчетах представлена достоверно. Принадлежность двух векторов одной плоскости означает достоверность представленной информации. Вектор Ха можно перевести в вектор Уа соответствующим преобразованием, при этом сама гиперплоскость описывает весь спектр возможного отображения в отчетности организации. Если финансовое состояние одной организации описывается двумя векторами, которые не принадлежат одной плоскости, то можно сделать вывод о недостоверном представлении информации в бухгалтерском отчете.

Отчет представляет собой n-мерный вектор. Сравнимость и допустимость существования разных векторов основное условие предоставления возможных вариантов отчетов. Вследствие допустимости ошибок в бухгалтерском учете требуется нахождение инвариант. Из системы показателей конкретной формы бухгалтерской отчетности (из совокупности n-компонент) выделяется группа показателей. Так из вектора Ха выделяется несколько компонент, в виде показателей отчетной формы, им ставится однозначное соответствие ряда компонент вектора Уа. Такая операция может быть осуществлена для всех компонент отчетной формы. В результате получаем преобразование, которое будет отображать вектор Ха в вектор Уа и, исходя из принципа эквивалентности данных векторов, вытекает факт существования преобразования, обратного данному, т.е. преобразование вектора Уа в вектор Ха. При этом сопоставимость показателей формируемой отчетности достигается через гиперплоскости.

Предлагаемый подход к осуществлению контроля за достоверностью показателей в разных вариантах отчетности позволяет судить о допустимости множественности таких вариантов. Предлагаемая методика контроля достоверности показателей отчетности позволяет установить, нарушаются ли принципы представления информации и устранить существующие на сегодня споры о правомерности двойственного отображения информации, нарушения принципа нейтральности ее представления, предвзятости при формировании того или иного показателя отчета.

4. Современные концепции бухгалтерского учета, их становление и развитие.

На схеме (рис. 4) представлены основные концепции бухгалтерского учета, среди которых выделены мега-концепции, основополагающие концепции и ряд современных учетных концепций..

Рис. 4 Основные концепции бухгалтерского учета

В диссертации уделено внимание концепции справедливой стоимости, концепции рыночно-ориентированной отчетности, образовательной концепции.

Концепция справедливой стоимости в общей концепции бухгалтерского учета

В работе рассмотрены методы оценки активов, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими правилами, и проанализирован каждый из них с позиции полезности информации для принятия экономических решений.

Жесткое противопоставление исторических цен и справедливой стоимости неправомерно, а выбор одной оценки и полное отрицание другой приводят к искажению отдельных характеристик хозяйствующего субъекта. Поэтому можно порекомендовать применение множественности оценок в финансовой отчетности, а информацию о справедливой стоимости активов и обязательств показывать справочно (альтернативная отчетность) и определять ее расчетным путем без отражения на счетах бухгалтерского учета, если другое не предусмотрено действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.